试论对纳税人复议申请权限制的取消
试论对纳税人复议申请权限制的取消广义的纳税人具体包括纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，依法提出税务行政复议申请是纳税人在纳税纠纷中享有的一项重要的行政救济权，其目的在于维护纳税人的合法权益，纠正违法或不当的行政行为。新近修改的税收征管法在大量增加了保护纳税人合法权益的内容的同时，却仍未对纳税人复议申请权限制的问题做出实质性变动，而是保留了旧征管法的“解缴前置”原则。面对多年来学术界对该问题的争议以及该原则在实践中存在的弊病，新征管法只是增加了“或者相对人提供相应担保”作为一种变通手段，试图解决实际工作中可能存在的根本无法“缴纳或解缴税款及滞纳金”的情况。显然，立法者在此次修订税收征管法时面对该问题的态度仍旧是更突出于防止税款流失，保证国家利益。然而在当前市场经济条件下应该更充分保障个体利益的立法趋势却也同样是不争的事实，在为行政救济提供法律保障的过程中不能一味只注重对国家利益的保护，而忽视个体利益的充分实现。。因此，笔者希望通过本文唤起同行对新征管法第八十八条的讨论，引起立法者对该问题的重视。以下，本文将主要从该限制性条件在实际工作中的负面效应、行政法管理论立法模式对我国行政法的影响、平衡论理念在现代行政法中的运用以及现行法律体系对国家利益已有的充分保障四个方面来论述对于纳税人复议申请权限制的取消，力求把江总书记“三个代表”的讲话精神合理运用于具体的税收征管行为当中，即采用“平衡论”这一先进文化，制定出更多代表纳税人最根本利益的法律规范，为更加完善我国的税收征管法尽一个公民的微薄之力。
关键词：税务行政复议行政救济权个体利益管理论平衡论取消
一、税务行政复议中对纳税人复议申请权的限制及影响
1、现行税收征管法对该问题的具体规定及其释义
修订后的税收征管法第八十八条规定，当“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。同时，在著名的深圳宝日税案中，国家税务总局也就“缴纳或解缴”作出过明确批复，即“缴纳或者解缴”应理解为“全额、按期缴清或者解缴”。也就是说，只要税务机关认定相对人欠税，那么相对人一天不缴清税款，或一天不提供相应的担保，其申请复议的救济权便一天不能实现。
2、实际工作中的负面影响
在税收征管工作中，由于这一限制性条件的实施，给纳税主体、国家财政以及税务机关都造成了极大的负面影响。
税务机关在作出征税决定之前，首先必须确定纳税主体。一旦纳税主体的确定出现错误，复议申请权限制的危害性就明显体现出来。例如：税务机关在确定纳税主体时，把本应为具体企业的纳税人确定为个人，并随即做出了征税决定，于是，该个人就负有了在相应的纳税期限内缴清税款或提供相应担保的纳税义务。但是，在实际的税收征收工作中，税款及滞纳金的数额往往都较为庞大，当个人或者企业都拿不出这笔巨额款项也无法提供相应的担保时，当事人就不能实施救济权提出税务行政复议。并且，由于我国对于纳税纠纷实行复议前置程序，当事人同时也就丧失了司法救济权，即不能向人民法院提起税务行政诉讼，从而造成受害人告状无门。
在上述情形下，由于税务机关拒绝受理申请人的复议申请，将不利于及时发现问题，同时使真正的应纳税主体逍遥法外，并且在客观上为其提供了转移应课税对象、抽逃税款的时机，造成税款迟不入库或实际无法入库，国家财政因此遭受重大损失。
在税收征管工作中，由于近年来税收任务不断加重，往往片面注重工作效率，而忽视了严谨核实，复议申请权的行使受限，就极容易造成税务机关收不到税，相对人告不了状的尴尬局面，进而有损税务机关在人民群众中的形象，不利于今后税收工作的开展。
以上个案的客观存在，使得税务行政相对人所受法律保护的救济权由于限制条款的规定而很大程度上流于形式，从而使得“救济”一说常常无从谈起，这在实践中的负面影响是不可低估的。
二、对复议申请权的限制是受行政法管理论模式的影响
税务机关的全部税收征收管理活动都表现为税务行政行为。因此，规范税收征管活动的法律文件当然主要属于行政法的范畴。有关税务行政复议中相对人复议申请权的限制性条件的设置，从立法学角度上分析，是由于行政法的立法思路仍然未能完全摆脱管理论模式的阴影。
1、行政法的管理论模式的基本特征
行政法是调整行政机关和相对人之间的权利义务关系的法律部门，在这个问题上，不同的行政法立法模式有不同的观点。管理论模式侧重于强调国家的管理和行政机关的行政权力，换句话说，就是以行政权力或公民义务作为本位，主张行政法应是政府管理公民的法。管理论在早期特别是在大陆法系国家（如二战前的日本和德国）以及前苏联的行政法学中占据统治地位。尽管不同国家的管理论模式在表现形式上各有不同，但其在本质上却有很多共同之处。例如，都过分强调行政权力或公民义务。因此，实行管理论立法模式的不同国家有关行政法的定义中，最集中、最直接地表述这一理论的一个定义是：“行政法作为一个概念范畴就是管理法，更确切点说，就是国家管理法。”显然，采用管理论立法模式国家的行政法，在其价值取向上，都更侧重于保护国家利益，从而忽视了对公民个体利益的保障。例如明治维新时的日本行政法“以公共权力观念为基本理论基础，强调公法关系中国家主体的优越性。对行政法实现的社会公益的价值，国民权利与自由的保障等问题未能予以足够重视。”在这种理论指导下所创设的行政法，显然不可能具备对于公民权益保障的内容，即使有，也只是为更好地实现国家管理，更好地保证国家利益而服务的。
另外，这些国家的行政法中有关权利的补救措施也都明显过于薄弱，程序目标单一追求行政效率，而忽视个案公正。
2、管理论立法模式对我国行政法的影响，是造成税务行政复议中相对人申请权受限的理论根源
管理论的产生和存在有其一定的历史背景，如采用管理论立法模式的国家多为中央集权的政治体制，实行计划经济体制。同时由于历史的特殊原因，中国的行政法一直受到了前苏联的深刻影响，加之中国历史上几千年封建主义“官本位”思想的根深蒂固，因而中国的行政法更多地是为行政管理服务，强调行政效率，忽视了公民权利的保障。正如多数学者所认为的“行政法是有关国家行政机关进行行政管理活动的各种法规的总称”。“行政法是现代国家据以实施各个方面国家行政管理工作的全部行政法规范的总称。”
3、管理论立法模式同当前我国经济体制严重不相适应，根据该理论所构造的行政法的不合理部分理应加以改变
由于税收是关系到国计民生的国家大事，同时因为税款直接上缴国家财政，而在中国，政治意义上的“公民”色彩明显浓厚于经济意义上的“纳税人”。因此国家税收显然是绝对的国家利益，而立法者在制定相应的行政法律法规时将国家行政权力或是公民义务摆在最首要的位置，个人服从国家的国家主权观念占据了绝对的统治地位，进而衍变为在税务行政管理过程中，即使相对人的个体权益有可能受到违法或不当侵害的可能性，要寻求税务行政救济，也必须先保证国家的利益，保证行政行为的有效性。诚然，在社会主义体制下，国家利益至上的宪法原则无可厚非，但封建体制下尚存在“拦轿鸣冤”，而在法治社会里，当涉及到税收征管时却变成了事实上的“先执行再告诉”。按此理论，在刑事诉讼中，一审判决被告人死刑，是否也必须先枪决再上诉呢？再则，从保障国家利益的角度讲，合法的税收款项才称得上是国家利益，假如征收决定本身即是违法的，相对人本身并无纳税义务，那么强制收缴的所谓“税款”能称之为“国家利益”吗？这显然是不合情理的。
管理论“以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工具，无视行政相对方的权利，忽略了对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权，加深了行政领域‘官本位’的特征，同现代社会的发展，同民主与法治原则不相适应。”管理论是同国家垄断经济或计划经济体制相适应的，因此作为一种过时的理论已为实践所证明是不符合当前中国国情的。尽管80年代中后期我国行政法学界逐渐摈弃了管理论模式，加深了对行政诉讼法、国家赔偿法、行政复议法以及行政处罚法的理论研究，但从税务行政相对人复议申请权的限制条件上仍可以看出，有关公民权利补救方面的理论仍然是十分薄弱的。在行政程序领域，立法者更应该注意如何“使相对人在行政过程中不仅仅是被动的受到保护，还应该是积极主动地保护自己。”
三、复议申请权的限制与平衡论立法模式不相容
既然管理论已不适合于当前的中国国情，那么在社会主义市场经济条件下，行政法应该采用何种模式呢？现代行政法存在的理论基础应当是“平衡论”：即“在行政机关与相对一方的权利义务关系中，权利与义务在总体上应当平衡，应兼顾国家利益、公共利益与个人利益的一致。”这是由我国经济体制的逐步转变、政治体制的改革以及法治观念的逐渐深入所决定的，同时这也是世界行政法的发展趋势。
当然，在行政法律关系中这种权利义务的平衡，绝不意味着权利义务的绝对相等或对等，而恰恰是以权利义务的不对等性为条件的。因为，在行政法关系中包含了行政实体法律关系、行政程序法律关系以及监督行政法律关系。其中，在行政实体法律关系中，权利义务的不对等性明显地表现为行政权力的优越性，而相对人则处于被动地位。但是，在行政程序法律关系和监督行政法律关系中，则恰好是一种“倒置”的不对等，表现为行政主体行使权力必须履行一定的程序义务和在行政诉讼中对其权利的种种限制等。这种倒置的不对等，保证了行政管理双方的权利义务总体上的相对平衡。
相对于税收行政法律关系的双方当事人而言，代表国家利益的税务机关一方在税收的征收、管理、稽查等方面均享有强大的行政权力，例如以国家名义行使征税权，具有单方面作出意思表示的权力，享有制裁纳税人违反税法行为的职权等，同时法律还赋予了税务机关税收行政行为的强制执行权。因此，在如此强大的行政权力面前，纳税人处于明显的弱者地位，而相应的税收行政法律法规在实现相对人权益与行政权的平衡时，就更应该着眼于对个体利益的保护。
并且，由于对纳税纠纷的救济实行“复议前置”，因此这就首先要求在行政程序法律关系中，必须“倒置”双方的权利义务，以实现税务机关与纳税人之间的权利义务平衡。所以，在为相对人行使救济权提供法律保障的时候，“应该将监督行政权、保障公民权，以及为相对一方设置更多的权利补救措施放在更为突出的地位”，为相对人行使救济权提供一个更为宽松的环境和更多便利的条件，（如《行政复议法》中关于复议申请期限由15日调整为60日就是明显的体现），而不应该在强调“平衡”、主张“公平”的大环境下人为地为行使救济增加障碍与阻力，使得本来就有“做自己案件法官”之嫌的行政复议失去人民群众的信任，尤其相对于税务行政复议而言，由于是税务行政诉讼的必经前置程序，这一点就显得尤为重要。
四、在现行法律体制下，取消复议申请权的限制不会损害国家利益
在现行法律体制下，笔者认为取消复议申请权的限制完全不会损害国家利益。
首先，对纳税人复议申请权的限制不符合“复议不停止执行”这一基本规则，因为申请税务行政复议不影响征税行为的执行。《行政复议法》规定，行政复议期间原具体行政行为不停止执行。就行政复议的这一特殊规则字面意义理解，就是在复议期间，凡存在具体行政行为已做出但未能执行完毕的，必须按原具体行政行为执行，这是行政行为的效力先定性。既然当一个具体行政行为还未执行完毕就有可能已经进入复议程序，那么为什么税收行政行为却一定要求执行完毕才能申请复议呢？反过来可以对行政复议法“复议不停止执行”规则作如下理解：即“执行具体行政行为的同时或过程中，相对人可以就该行为提起行政复议。”
根据对该规则的分析不难看出，征税行为做出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，该征税行为的执行者即被申请机关仍可以依据原征税决定进行税款的征收，即复议的申请过程并不影响执行的情况，也就根本不存在税款流失的问题。
其次，因不受复议过程的影响，税务保全措施与税务强制执行权足以防止税款流失。税收征管法第三十八条赋予了税务机关行使税收保全措施的权力。具体规定如下，在纳税期限到来以前，只要“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的”，就可以责令其限期纳税；若在限期内发现纳税人对课税对象或应税收入有明显转移、隐匿迹象的，可责成纳税人提供纳税担保，否则将对其应课税对象或应纳税收入采取查封、扣押或者冻结。在期限期满后，仍拒不纳税的，税务机关可以就所保全财物依法实施拍卖或变卖，以拍卖或变卖所得抵缴税款。
税收征管法第四十条的规定赋予了税务机关行政强制执行的权力。即相对人未按期纳税或缴纳担保的税款，经责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制扣缴、扣押、查封其价值相当于应纳税款的财物，并可将依法拍卖或变卖所得抵缴税款，其中，滞纳金也在强制执行范围内。
以上两项行政特权的赋予，使得税务机关在纳税期限内和纳税期限外均可以对税款实行有效控制。并且由于这两项特权的行使均赋予到了县一级税务局（分局），即只要县以上税务局（分局）局长批准，税务机关就可以实施该特权。同时，因为就纳税纠纷提起的税务行政复议，被申请机关的行政级别最低也只能为县级税务局（分局），（税务所不能以自身名义行使征税权），因此，根据“复议不停止执行”的规则，只要被申请机关正确利用税务保全措施以及税务强制执行权对抽逃税款等行为实施有效打击，就不会发生税款流失现象。
结语
综上所述，税务行政复议中相对人复议申请权限制条件的取消已是势在必行，这一限制条件的设置，对于它所期待的效果的实现并没有太大意义，反而影响了税收工作的正常开展，不利于国家行政机关“为民服务”形象的树立，同时，也给相对人救济权的实现增添了很多不必要的阻碍，从而违背了救济制度的初衷。尽管本次修改后的税收征管法增加了提供担保以代替缴纳一说，但对于纳税人的保护却仍然远远不够。在此笔者建议彻底取消税收征管法关于纳税纠纷中相对人复议权的限制性前提条件，以真正实现相对人的主动救济，维护个体的合法利益。以上设想虽然都是基于对一些个案的思考而得出的，或许会造成“解决了一些个案，而新增一些难题”，但整个法律的制定、实施过程本身也并非绝对稳定、一成不变的，我们不能因为它带来问题的可能性就否定了它解决现实问题的能力，“为个案公正而思考”是一个追求法治化的国家所应该付出的代价。
注释：
B.M.马诺辛等著《苏维埃行政法》群众出版社1983年版第24页
姜明安主编《外国行政法教程》法律出版社1993年版第333页
《简明社会科学词典》上海辞书出版社1985年版第1页
张尚鷟《行政法教程》中央广播电视出版社1988年版第1页
罗豪才《行政法之语意分析》载于《中国法学》
应松年著《行政行为法》人民出版社1992年版第15页
罗豪才袁曙宏李文栋《现代行政法的理论基础--论行政机关与相对一方的权利义务平衡》载于《现代行政法的平衡理论》罗豪才主编北京大学出版社1997年版
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【写作年份】2002【学科类别】诉讼法->行政诉讼法
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