质疑税收优先权
质疑税收优先权赵水林
（杭州市西湖区地税局）
新修订的《税收征管法》确立了“税收优先”的原则，规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”（第45条）。这一原则的确立，无疑将有效地制止部分企业在经济纠纷中，特别是破产、重组之时逃废税收的行为，保障国家利益的实现。但是，我们认为，由于它在实施过程中可能出现的对交易便利、交易秩序和交易安全的妨碍，其消极作用不容忽视。
优先权是物权法上的权利，按照“物权优先于债权”的原则，规定税收优先于其他无担保债权，应该是没有问题的。问题在于，抵押权、质权和留置权都是物权（担保物权），税收优先权在没有一定方式公示的情况下，是否应该优先于这三种权利？
按照物权法上“公示公信”的原则，抵押权、质权、留置权等担保物权的设定，当事人只要因信赖法定的公示内容（甚至不论公示的物权是否存在，或有权利上的瑕疵）而从事了交易，并按照法定程序完成了对物权变动的公示（抵押权以法定机关对抵押物的登记为公示；质权、留置权以担保物的交付为公示），即取得物权法上的权利（取得相对于债权的优先效力），该权利具有社会公信力，得对抗第三人（对后设定的物权有优先效力）。例如，债权人甲希望以债务人乙的房产设定抵押权，甲只需到房产登记部门查证该房产的权属确已登记在乙的名下，并且未设定抵押（或前次抵押后该房产仍有足够余值用来设定新的抵押），甲即可与乙订立抵押担保合同，并向房产登记机关作抵押物的登记公示。甲履行上述程序后，就取得了担保物权，享有对该房产价值的支配权，可以其价值优先受偿。即使事实上乙可能并不真正是该房产的所有人，或者乙在该房产上设置了重复抵押，都不会危及甲的此项权利。确立物权“公示公信”原则的目的，是为了提供交易便利，维护交易秩序，保障交易安全。
规定税收优先权在没有公示的情况下优先于担保物权，则将产生以下弊病：
一、担保物权的设定程序变得复杂化，从而减损交易便利。上例中，规定税收优先权优于抵押权后，甲为使自己的抵押权不致受税收优先权的潜在威胁，将不得不把调查乙的欠税情况作为设定抵押的前置程序。《税收征管法》第46条规定“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况”。但是，我们认为，对于债务人乙的欠税情况，债权人甲仅听凭乙本人的说明是有相当风险的，他还必须到国税、地税两个主管税务机关分别予以查证。这是因为，当乙的说明存在隐瞒或欺诈时，虽然甲在取得抵押权时并不知道乙的欠税事实，但税收优先权的执行是不容置疑的，甲的抵押权同样会落空。这种情况下，虽然甲可向乙请求损害赔偿，但这已是一种无担保的债权了。
对于查询债务人欠税情况的方法，虽然《税收征管法》规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”（第45条）、“抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”（第46条），但是，原来只要一个法定机关的登记公示就可完成的物权设定过程，现在要向另外两个机关作债务人纳税情况的调查，无疑大大增加了程序上的麻烦，对物权法保障交易便利的优点不能不说是一个贬损。
同时，由于每笔担保业务发生前，国、地税机关都要分别接受债权人对欠税公告的查询，或直接为债权人提供债务人的欠税证明，而且由于欠税与担保的设定何者为先，有着相反的法律效果，此项工作还有相当的法律严肃性。考虑到担保业务的频繁发生，税务机关新增的工作量是可想而知的。设计此项制度而增加的管理成本是值得考虑的。
二、损害第三人利益，不利于保障交易安全。举一个例子，甲企业有责任财产200万元，因一时资金周转困难，发生了欠税100万元，乙银行向甲提供贷款80万元，并以甲一处房产作抵押。如果甲当时没有其他债务，那么，国家税收和乙的债权本来都是有充分保障的。后来甲企业因经营滑坡，责任财产减少至100万元，此时如果税务机关行使税收优先权，将连同该房产在内的财产全部予以执行，乙的债权就变得血本无归了。这里，我们看到，税收优先权执行的对象是企业全部的责任财产，而不是特定的物，又因为企业责任财产是处于变动中的，当责任财产减少时，欠税企业的任何一项财产都可能成为税收优先权执行的对象。债权人不论以哪项财产设定抵押，由于税收优先权的存在，该抵押权事实上都将处于效力不定状态。上例中，如果乙银行明知甲企业清偿欠税后已无财产可供担保，因幻想甲企业经营向好而设定抵押（事实上，如认定债务人责任财产持续增加，偿债能力持续增强，设定抵押本身也是多此一举），则另当别论。而乙作为交易第三人，其抵押权是在甲企业有足够责任财产的条件下设定的，本身不存在任何过错，却要为甲企业承担清偿欠税的义务，这是极不公平的，税收优先权的随意执行对交易安全的贬损由此也是显而易见的。
三、纳税人可能因一时的欠税而丧失获得债务的能力，从而影响正常的生产和经营。这是上述第二点的推论。由于债务人欠税后，债权和担保物权效力的不定状态，债权人将因此而不敢负债于该债务人。资金融通的受阻，对债权人和债务人双方都是利益的损害。特别是债务人，由于难以获得新的债务，将更难走出可能仅为一时的经营困境。这一结果直接违背了《税收征管法》“促进经济和社会发展”的立法目的。
四、留置权所担保的债权大部分是保管合同、运输合同、加工承揽合同中保管人、承运人、承揽人应得的劳动报酬，理应优先确保。如果规定税收优先于留置权，无异于用提供劳务一方应得的工资报酬来为寄存人、托运人、定作人纳税，这是不公平的，也违背保护劳动者劳动报酬权利的法律政策。
考虑上述因素，我们认为，更为妥当的制度安排应该是：规定税收优先权，作为一项物权，其效力优先于无担保债权，但后于经合法公示的抵押权、质权和留置权。同时，为了防止纳税人利用担保债权逃避税收，可以规定税收的法定担保（抵押、质押）制度：对数额较大，受偿有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该是没有问题的；同时，由于欠税担保时已对特定物予以公示，纳税人需要在别的物上，或在已担保物的剩余价值上设定新的担保，将不再有任何不必要的限制。
【写作年份】2002【学科类别】经济法->财税法
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