涉外税收优惠制度思考兼谈其在中国加入WTO后的改革方向

　　涉外税收优惠制度思考兼谈其在中国加入WTO后的改革方向
    09929013郑好好
    WTO是世界经济一体化的进程而形成的以市场为走向的提倡贸易自由化的国际组织。它通过对关税及非关税的贸易壁垒的消除，对政府权力的限制来鼓励国际贸易的自由化。十七世纪的重商主义者认为，国家在指导贸易中应当发挥重要作用。而十八世纪末亚当·斯密写了《国富论》之后，人们才普遍认为，市场是实现增长和改善福利的最好工具。应当看到政府和市场各自有其缺陷，市场运行的不完善比如垄断、道德风险、外部性、信息不充分等问题的出现使政府的干预成为必要。但同时，我们更加认识到没有一个政府部门可以估计和指定计划来迎合不同种类的需求与供给。国家计划永远不可能像亚当·斯密的看不见的手一样对资源进行及时有效的配置。没有市场机制，一个复杂的现代经济就无法有效满足消费者的各种不同偏好。这时，WTO为我们提供了一个良好的经济和法律的框架，他在架构一种市场走向的政府与市场关系，强调政府对市场不过多干预，的同时确立了国民待遇原则以保障市场主体的公平竞争。
    国民待遇原则是指一国在一定范围内给予外国人的待遇和本国人相同，也就是在同样条件下让外国人与所在国国民享受同等的权利和承担同等的义务。在中国成为世界贸易组织一员的时候，我国的经济在市场化进程中也存在着不少问题，就法律上而言，存在着市场主体不规范、竞争规则不完善、法律体制不健全、市场行为不完整等许多问题。融入国际市场后，可加速这些问题的解决，但是我国市场化改革才20余年，经济市场化程度还远远不够，一下子加入到世界贸易组织中，经济肯定会受到不小的冲击。本来在政府关税和非关税壁垒保护下的落后和不规范世界主体可通过国家扶植来取得进步逐步成为合格的市场主体，但市场化进程由于加入了WTO后一下子加快了，这些产业和主体能否经受国际竞争是很成问题的。如何利用优势尽可能减弱冲击成为我们面临的一个大问题。我以为在税收法律制度领域，从现在开始逐步废除超国民待遇，实行国民待遇是实现软着陆的最科学、最合理的方法。
    国民待遇体现在税收待遇上：缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收不应比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收更重。即给予本国境内的外国人与本国人在税收上的相同待遇，避免税收歧视。国民待遇原则使WTO三大原则之一。它反对的是歧视性的次国民待遇，强调对外资企业实现相对于国内企业的非歧视性待遇。就国民待遇制度本身的内涵讲，它并不鼓励超国民待遇。实现内外企业在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面享同等待遇才是国民待遇制度的真正涵义。从这个意义上讲，我国在税收领域对涉外企业实行超国民待遇是与世界贸易组织的精神有一定冲突的。这实际上还是设计了两套法律制度，无法实现市场主体的地位平等、公平竞争。
    我国涉外税收优惠主要体现在以下几个方面：
    1．税率从低，涉外企业所得税设有24%和15%两挡税率。按涉外企业所在地区和从事的行业不同而分别加以适用。
    2．涉外企业所得税的税收减免有一免两减、两免三减、五免五减和延期减免等不同的做法。
    3．此外，还有预提所的税的优惠，再度投资的退税优惠等等。
    这些显然已经超过了国民待遇原则的要求，已经构成超国民待遇。
    我国处于社会主义初级阶段，正在大力建设市场经济。即在市场主体平等的基础上，通过价值规律进行资源配置，实现效益最大化。无论超国民待遇还是次国民待遇都让市场主体生产经营的成本不等，差别的产生并不是因为企业规模、技术等内在因素导致，而是人为拟制的外在制度环境所致。这使税收法律规定在未出现市场失灵的前提下，过多地干预了企业和个人的资源配置。超国民待遇既背离了市场经济的要求，也背离了发达国家所一贯坚持的税收中性原则。我们应当知道，税收只是刺激投资主体增长投资的诸多信号中的一个。其他信号比如：利率、证券市场指数、汇率、一国投资环境（市场、政策环境、交通设施、地理位置等）都在左右着投资者的决策。单纯通过税收上的大幅优惠来吸引外资未免得不偿失。（一）国有企业的困境。相对于外资企业国有企业一方面承担着政府的部分职能：一个企业里往往食堂、澡堂、小学、中学一应俱全，企业代替政府办社会。它一方面负担着让尽可能多的人就业并为之提供尽可能多的福利的社会职能，另一方面各种国家的优惠补贴相继弃之而去，企业还要负担高额的所得税。许多行业的国企相继被外企购买、兼并、控股也就不足为奇了。国企竞争力下降，大批职工下岗分流，也是一大社会问题。（二）国家财政收入损失过大。我国是发展中国家，在改革开放初期存在着资金缺乏、外汇短少、技术落后、基础设施差等投资环境问题。通过减免税的税收优惠立法吸引外资是以牺牲本国财政收入为代价的。财政收入减少，社会保障体系建立不起来，人民的最低生活水平得不到保障，也将引发一系列的社会问题。这背离了征收税款用于满足公共开支、增加公共福利的初衷。
    接下来一个重要的问题是：涉外税收优惠制度的效用究竟有多大？
    税收优惠政策发挥作用的大小与资本输出国家的税收法律制度有关。总体来讲我国税收优惠政策对搞短平快式的港台商人的吸引力较大，而对具有高技术含量的欧美大型跨国公司的吸引力并不大。香港作为避税良港，享受到中国内地税收优惠政策的是投资者个人。而欧美情况远非如此。在国际所得税长期实践中，跨国纳税人向外国政府交纳税款在居住国的税收中给予一定程度的抵免。这种抵免法承认收入来源国税收管辖权的优先地位，有效避免了双重征税。抵免额的计算可以分为全额抵免和普通抵免。抵免中的特例是饶让抵免，指居住国的政府对纳税人在收入来源国得到的减免所得税或财产税视同缴纳的外国税收，准予饶让抵免，不再按居住国的税法规定补征。发展中国家如我国从有利于引进外资、先进技术出发，规定了一些减免税收的优惠措施，因而积极要求发达国家给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，以确保外国投资者能得到真正的实惠。美国对于饶让抵免持坚持反对态度。即便是赞成的国家如英国、法国、日本等，对营业利润所得税的减免优惠不给予税收饶让抵免。仅仅少数国家愿意通过双边税收协定承担税收饶让义务。欧美发达国家再避免双重征税的问题上采取抵免法而极少为向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让。超国民待遇的税收优惠一方面使我国财政收入大量减少，另一方面税收优惠没在投资者身上实现，财富只是从我国政府转移到了资本输出国政府那里。投资者的积极性不会因此而增加，这种费力不讨好的做法亟待改革。
    加入WTO后，我国税收优惠政策将可能会发生以下几个方面的改变。
    （一）减免税条款的适用将逐步统一，逐步对外企实现国民待遇。
    （二）地区性的税收优惠将向结构性税收优惠转变。78年改革开放是逐步开放，经济特区、经济开发区、内地有区别。各个地区的税收优惠不一样。这造成了我国东南沿海地区和西部内陆地区的发展的不平衡。现在搞西部大开发就是对原先政策的一种反思。结构型税收优惠指从原来的不分规模、技术档次、行业分布的全盘优惠转变成为税收优惠应当扶植高新技术产业和急需发展的基础产业。
    （三）改善投资环境。为确立投资人的投资信心，必须要用投资环境的改善向其表明其投资回收有保障。这是一个巨大的系统工程：既包括硬件也包括软件，既包括经济基础层面上的也包括上层建筑层面上的东西。包括加强法制建设，转变政府职能，强化基础设施，建立商事主体间的信赖。
    综上所述，涉外税收优惠制度曾经为我国的经济起飞起过积极作用，但是随中国的进一步开放，就要求对现行体制进行更深层次的改革。超国民待遇的涉外税收优惠制度已经完成了它的历史使命，不再适应新形式新时期的要求。我们应当抓住当前的大好形势，不失时机地对税收法律制度进行调整。这对我国经济的腾飞将产生深远的影响。
    【写作年份】2002【学科类别】经济法->财税法