试论我国个人所得税制的完善与发展

　　一．市场经济条件下我国个人所得税的定位及功能转化
    （一）我国个人所得税的收入地位
    我国个人所得税自1980年开征以来，随着我国改革的成功所推动的经济的发展和个人收入水平的提高，个人所得税的收入也迅速增长。1980年全国的个人所得税收入不足20万，而在1985年突破了1亿元，1990年超过20亿元，1995年达到目的131。39亿元，在1998年收入为此338。20亿元。从表一中我们可得知，在1994年税制改革后，我国个人所得税的增长更是突飞猛进，因而是我国增长速度最快的税种。但我同时也发现，尽管个人所得税增长迅速，其占我国各项税收收入总额、全国财政收入及GDP的比重却是在缓慢增长，这种状况与我国经济的实际水平和市场化程度是不相称的，这说明个人所得税在我国的收入地位仍很薄弱，有待于进一步提高。
    表一：1981年以来我国部分年份的个人所得税的收入地位状况单位：亿元
    年份个人所得税收入各项税收收入总额占各项税收比重%全国财政收入占全国财政收入%GDP占GDP比重%
    19810．05629．890．0081175．79——4862．4——
    19830．17775．590．0221366．950．0125934．50．003
    199021．132821．860．7492937．100．71918547。90．114
    199231．363296．910．9513483．370．90026638。10．118
    199472．855126．881．4215218．101．39646759。40．156
    1995131．396038．042．1766242．202．10558478。10．225
    1996192．906909．822．7927407．992．60467884。60．284
    1997259．848234．043．1568651．143．00474462。60．349
    1998338．209262．803．651．9875．953．42479395。70．426
    资料来源：从《1999年中国财政年鉴》中整理而来。
    （二）我国个人所得税负担能力的宏观分析及定位
    1．我国个人所得税负担能力的宏观分析
    影响一国个人所得税负担能力主要有城乡居民收入情况、国民收入分配结构、居民储蓄增长情况和个人收入分布状况等因素，下面我即从这四个方面对我国个人所得税负担能力进行宏观上的分析。
    （1）城乡居民收入情况。居民收入的多少在一定程度上反映了个人所得税的潜在负担能力。从下面的表中我们可知，我国城乡居民家庭人均收入有大幅增长的趋势，所以将来适当扩大我国个人所得税税收收入对居民来说是可以承受的。
   
    表二：我国城乡居民家庭收入情况表（单位：元）
    年份19781980198519881991199419961998
    农村居民家庭人均收入133.6191.3397.6544.9708.61221.01926.12162.0
    城镇居民家庭人均收入343.4477.6739.11181.41700.63496.24838.95425.1
    资料来源：《1999年中国财政年鉴》。
    （2）国民收入分配结构。当一国人均国民收入一定时，分配越倾向个人，则个人可支配收入净增加额越多，从而个人所得税的应税所得越多。在改革中，我国国民收入分配结构发生了显著变化，正由国家向个人转变，个人收入比重迅速上升。如表三所示，随着分配的向个人倾斜，个人所得税的潜在税源也将快速增长。
    表三：我国GDP的最终分配结构表（%）
    年份197819811984198719901991199219931994
    国家31.621.720.916.914.513.711.611.510.9
    集体17.917.918.219.421.521.920.120.719.5
    个人50.560.460.963.764.064.468.367.869.6
    资料来源：王春正主编《我国居民收入分配问题》中国计划出版社（1995年版）。
    （3）全国居民储蓄存款情况。居民存款是个人消费后的节余，因而居民储蓄存款余额的增加直接反映居民收入的净增长，能在很大程度上代表个人的纳税能力。从表四可以看出，我国城乡居民储蓄存款持续快速增长，由此可推断我国居民的负税能力也在增强。
   
    表四：全国城乡居民储蓄存款统计表（年末余额）单位：亿元
    年份19801985198819901992199419961998
    总计399.501622.603801.507034.2011545.4021518.8038520.8453407.47
   
    资料来源：《1999年中国财政年鉴》。
    （4）个人收入分布状况。由于个人所得税实行超额累进税率，个人收入分布越不
    均衡，居民收入差距越大，则个人所得税收入增长潜力越大。基尼系数是国际上衡量居民总体收入差距的重要指标，我国自1980年以来城镇居民的基尼系数变化情况如表五所示。从中我们可知，我国个人收入差距在逐步拉大，而个人所得税在解决社会分配不公等方面，有着不可替代的作用，这样个人所得税将不可避免地要在国家调节体系中发挥重要的作用，其收入潜力也将随着调节力度的加强而增大。
   
    表五：我国城镇居民的基尼系数
    年份1980198419861990199219941996
    基尼系数0.160.160.190.230.250.300.284
    资料来源：卢中原主编《城镇居民收入差距研究》中国言实出版社（1997版）。
   
    2.我国个人所得税的定位
    进入90年代以来，我国经济发展迅速，并在1996年经过国家宏观调控的努力，成功实现“软着陆”，并初步建立和形成了国民收入新的分配格局和以税收为基本形式的调节体系框架。
    随着改革的深入及国民收入分配向个人倾斜，个人所得税制中的某些不完善的环节也逐步显露出来，主要表现为调节力度越显不足，再加上我国尚未建立配套的财产税制体系，这无疑是我国亟待完善的税制结构中的一个缺位。我认为，随着我国市场经济体系的完善和个人收入分配形式的日益多元化，个人所得税制需要尽快完善，在今后几年中，个人所得税制改革应当成为我国税制调整与改革中的一个重要内容。我们要尽快修订现行个人所得税法中不合理的内容，加快研究和探讨建立以个人所得税为主体，一些财产税种相配合的对个人财产及收入征税的征税制度，努力改进我国落后的征管方式。
    同时，我还发现，目前我国经济结构、收入结构的变化，引起了税源和税收收入分布结构的相应变化，由此而来我们可以大胆的预测，我国未来的税收收入取得的来源和着眼点应当放在非国有经济和个人收入及财产上，个人所得税是一个收入潜力巨大的税种，也将会朝着主体税种的方向快速发展。
    （三）个人所得税的功能转化
    市场经济环境下，个人所得税通常具有双重功能。其一是调节个人收入分配，其二是组织财政收入。根据矛盾论的基本原理和实际工作经验可知，这两种功能是不是不会平行发生作用的，而是主辅搭配发生作用。
    我国自1980年开征个人所得税以来，其功能主要定位在调节个人收入分配上，而忽视了它的组织财政收入的功能。但随着我国经济的发展及市场经济体制的建立和完善，我们应当重新认识个人所得税的双重功能。我认为我国个人所得税的将会发生主体的功能的变位，其趋势是由调节个人收入分配为主转向以组织财政收入为主。其依据主要有以下几点：
    1、我国经济持续快速发展，而我国现阶段个人所得税纳税人员多属于中高收入阶层，他们收入增长潜力较大，受累进税率的影响，个人所得税的增长将明显快于个人收入的增长。
    2、目前我国个人收入总量庞大，在1995年国内生产总值（58261亿元）的最终分配中，个人收入已占GDP的69.10%达40258亿元。随着国民收入大规模地向个人转移，国家税收也向向个人转移，这样才能有效开辟税源，增加财政收入。
    国际经验表明，随着个人收入水平的不断提高，在我国向中等发达国家的门槛迈进时，个人所得税将完全发挥以组织财政收为主的功能作用，同时辅之以对个人收入差距的调节功能，但调节力度逐渐减弱。
    二、我国现行个人所得税制运行评述
    （一）现行个人所得税制概述
    我国现行个人所得税法于1994年1月1日起实施。这是由于改革开放以来党和政府实行鼓励一部分人先富及先富带动共富的方针政策，导致个人收入的分配的差距有不断扩大的趋势，这迫切需要对原个人所得税法进行修订，以拓宽个人所得税的征收面，使个所得税开始走向社会，不再仅限于个体工商户、各种明星及外籍人员等高收入者。
    针对我国日益扩大的个人收入分配的差距，为了缓和人民对收入分配的不满，现行个人所得税主要功能在于调节社会公平程度，通过再分配缩小收入分配差距。为了统一税政、公平税负、规范税制，修订后的税法统一了内外两套税制，但受国内条件的限制，现行税制实行的是分类所得税制，并对不同所得适用不同的税率，如工资薪金所得适用九级超额累所得税，对经营所得、承包租赁得适用五级累进税率，而对其他收入则适用不同的比例税率。在纳税申报上，税法确立了代扣代缴制度。
    受我国经济形势的影响，1999年我国再次修订个人所得税法，决定对储蓄存款利息征税，这在理论上是符合税收公平原则的，既可增加我国的个人所得税收入，有助于其收入地位的提高，以又可刺激我国低糜的消费潮、扩大内需。从实施后的效果来看，还是令人满意的。
    （二）现行个人所得税制运行状况及问题分析
    从表一中的数据我们可知，个人所得税收入近几年来稳定增长。一些资料表明个人所得税在政治经济、社会生活中的积极作用也得到了更好发挥。同时，在运行过程中也暴露了一些税制设计上的缺陷和征管中的漏洞。我将着重从下面几个方面进行分析。
    1.实行分类所得税制，税负不公平。我认为目前我国的分类课征的办法，按纳税人全年各项应税所得分别计征，就税制来说就是不合理的，不同类所得税率不同，计税方法也不同，而且费用扣除也不太合理，导致不同类所得税负担率不同，难以体现公平征税、合理负担的税收原则。
    2.税率繁多而复杂，增加征收成本。税率设计是个人所得税发挥调节功能的核心。现行个人所得税制的税率种类繁多而且复杂，既有累进税率，又有比例税率。累进税率中又分九级和五级两种，分别按月和按年计征。如此复杂的税率设计既增加征收成本，又容易造成偷漏税的现象，没有达到合理调节收入的目标。
    3.申报不实，征管不平不高，偷漏税严重。我国现阶段的个人所得税是以代扣代缴义务人的纳税申报为主，但其中仍存在纳税申报不真实，申报没有明细表，甚至瞒报和不报等现象。受我国税务人员素质及技术条件的限制，征管方式仍很落后，这客观上为纳税义务人偷漏税创造了条件。
    三、中西方个人所得税制的一些比较
    由于个人所得税在我国开征历史较短，而它源于西方，并在西方经历了两个世纪的发展和完善过程，至今已相当完备。为此我特从以下几个方面对中西方个人所得税制做些比较，以求能从比较中获得一些对我国个人所得制的完善和发展有益的启示。
    （一）收入地位的比较
    西方国家人均GDP都在人均1万美元以上，由于个人的高收入，因而个人所得税在西方国家的税制体系中占有主导地位。现我以加拿大的个人所得税为例来作些比较。
   
    表六：1980-1993年有选择性年度加拿大个人所得税的收入情况（单位：百万加元）
    年份1980198219851987198919911993
    个人所得税3214043932542037033384643101478100770
    税收总收入91381120124150536185072219961246816259580
    所占比重5.1736.5736.0138.0038.4841.1238.82
    资料来源：>CanadianTaxFoundation.
   
    从表中有关数据我们可知，加拿大个人所得税收入在绝对数方面是不断增长的，在税收总收入中的比重也是呈上升趋势，尽管在90年代初期实行减税政策，比重也还是很高的。而我国同期个人所得税收入占各项税收收入总额不足1%，这是不可相提并论的，但我们也不可忽视我国个人所得税的发展前景。
    （二）课税模式的比较
    从目前来看，西方的课税模式多为综合所得税制。综合所得税制即综合个人全年各项收入总额，减去扣除项目，对剩下的应税所得，按统一的累进税率课征，其优点是能体现量能课税的负担原则，利于组织财政收入，体现了公平的税收原则。而分类所得税制虽在税负上可实行差别对待，并采取源泉一次征收的办法，可满足税务管理效率上的需要，但难以体现公平的税收原则。
    （三）税率设计的比较
    西方国家在经历了80年代的重大调整后有以下几个特点：一是保持了传统的累进税率形式；二是在档次上删繁就简，例如美国和日本在税制改革前税率分别是14级和15级，改革后则为5级；三是适用最高税率基本在40-50%之间。相比之下，我国的税率设计就显得格外复杂，这将影响到我国征管效率。
    （四）征管方式的比较
    个人所得税的征管是个人所得税制运转的核心。西方国家多建立了完备的征管制度，下面我先对其作些小结：
    1．纳税申报。西方多实行双向申报制。
    2．税款征收。对于税款的征收，则一般通过源泉扣缴和采用预付税的形式提前缴纳的。
    3．税务稽核。西方国家的税务机关一般已建立了计算机中心，并通过电脑稽核，计算出纳税人全年应缴纳的税款，开具纳税凭证，多退少补。
    从以上小结我们可看出，西方国家已建立了一套很完善的个人所得税征管模式，这值得我国的税务机关学习和借鉴。
    四、关于完善我国现行所得税制的设想
    无须赘述，不论从国内现行所得税制的运行状况来看，还是通过与国外发达国家的比较得知，我国现行个人所得税制存在种种不足和缺陷，必须进行修改和完善，为此，我拟提出以下设想。
    （一）税制设计的完善
    1．尽快放弃采用分类所得税课税模式，实行综合所得税课税模式。考虑到我国，的国情，近期的较佳选择为过渡的分类综合所得税课税模式。对工资、薪金、劳务报酬、经营收入等经常性收入实行综合申报，并规定以年度为课征期，而对其他非经常性所得实行分类征收。
    2．逐步扩大税基，减少扣除项目，使个人所得税真正从“少数人的税”变为“多数人的税”，这是完善个人所得税的一项重要内容。
    3．调整税率。依据前述的分类综合所得税课税模式，可仍实行累进税率和比例税率。我认为，对综合所得实行统一的累进税率，所得级距可适当缩小，为增强调节重点，可设5%、20%、35%、50%四档税率；对利息、红利所得等其他非经常性所得则采用25%的比例税率。
    （二）征管方式的改进
    1．实行法人支付个人收入申报和个人收入申报相结合的双向申报制。为加强对个人收入的有效监控，可实行法人和自然人的全国统一编码制和实名制，进一步强化对代扣代缴单位的管理以及明确个人收入申报中的法律责任。
    2．加快金融机构和税务系统的电脑网络化管理步伐，税务部门应加强与金融机构的联系与合作。为解决个人收入隐性化的难题，我国已于2000年4月1日实行了储蓄真名制，我们还应研究试行个人财产登记制等制度。
    3．建立一些全国性的计算机数据处理中心，使对个人的收入资料的处理与稽核实现专门化和现代化。
    4．健全我国的税务代理制，这可适当弥补我国当前税务部门落后征管方式的不足。
    5．贯彻“依法治税”的方针，加大对偷漏个人所得税行为的处罚力度，以强化公民的主动纳税意识。同时修改个人所得税法，减少税法上的漏洞，增强税法的可执行性。
    （三）面对个人收入来源多元化的思考
    市场经济的发展，我国公民个人收入来源也日益多元化，为此我们有必要对此做专门的探讨。我认为税务机关在征管改革中，还应该强化对个人收入的管理，实行个人收入账号，推行个人支票制度。税务机关通过银行建立起个人收入台账，全国微机联网，这样税务机关就可以了解到每个人的收支情况，并能正确判定其是否缴纳足额的个人所得税。此外，还应加强对实物收入的管理，可采取实物付出单位申报为主，个人自行申报相结合的办法进行控制。鉴于我国税务机关的信息化程度不高的现实，可以在沿海一些市场化、信息化程度高的城市先进行试点，再逐步推向全国。
    五、对我国今后个人所得税发展方向的预测及政策建议
    （一）我国个人所得税发展方向的预测
    通过前面对我国现行个人所得税制的研究和税负能力的宏观分析，我们可知，个人所得税在我国具有巨大的发展前景，其日后的收入规模将不可与今同日而语。又由于所得税的替代效应小，引起的额外负担小，从而在社会税收负担相同的情况下，征收个人所得税较征收产品税，对于改进社会效益更有意义，因而我们可预测，尽管我国目前及以后相当一段时期内，可能仍是产品税占主体地位，但税制结构调整的趋势将是朝着有利于个人所得税地位的提高的方向发展。个人所得税有望在将来成为我国的主体税种。
    （二）个人所得税政策选择的几点建议
    经过对个人所得税在我国发展的预测，关于政策的选择，我想提出以下几点建议：
    1．调整我国的税制结构，逐步提高个人所得税占各项税收的比重。
    2．随着个人所得税收入地位的提高，应将个人所得税的征管权收归中央，使个人所得税成为中央的一个主体税种，而不应下放到地方。
    3．积极研究与策划建立以个人所得税为主体，辅之以遗产税、赠与税和社会保障税等财产税种的税收调节体系。
   
    【参考文献】
　　1、姜欣《浅谈个人所得税的核算管理》（《财经问题研究》1998，5）2、孙钢《我国个人所得税的评价及完善对策》（《涉外税务》1999，3）3、王键《加强个人所得税征收管理的研究》4、邵培德《中西方个人所得税的比较研究》5、项怀诚等《个人所得税调解谁》经济科学出版社6、汤贡亮《走向市场经济的中国现行税制的完善》中国财经出版社7、各国税制比较研究组《个人所得税制的国际比较》中国财经出版社【写作年份】2000【学科类别】经济法->财税法