试论当前我国税法的价值取向

　　   一、问题的提出  
    新时期税制改革是中国从计划经济体制向市场经济体制转轨的一个重要环节。特别是分税制改革的成功与否，不仅决定了我国市场经济的发展与完善，还涉及到了我国政治体制的民主化进程。与税制改革相适应，作为巩固税制改革成果的税收法律制度,因而需要作出相应的调整与构建。在税法体系的构建中，明确界定税法自身的调整范围，在相应的哲学层面上就要求构筑与其调整对象相一致的法律价值模式体系，实现法律价值与调整对象的整合，否则，对税法价值目标研究的冷漠，必将导致税法价值体系的紊乱，进而反过来影响税法自身体系的构筑。从系统论的角度讲，任何一个系统欲发挥其最大功效，不仅要求子系统自身性能优良，而且还需要各系统之间配合与协调是完善无缺和统一有序的。税法体系本身也是一个系统，本系统应如何构筑才能既科学又富有效率，笔者认为只有将税法价值目标明确确定，才能使税法体系中的各个部门法在价值目标同一的基础上相互配合、和谐一致，才不致于因价值的紊乱而相互冲突。  
    因此，税法的价值取向直接决定了我国税法体系的构建与完善，每一部税法都应当是对税法价值的记载和表现。  
    二、税法价值的含义  
    马克思主义认为:“‘价值’这个普遍的概念是从人们对待满足他们需要的外界物的关系中产生的”。(1)对税法价值的理解也必  
    须放在这种“需要”与“满足”的关系中才能正确把握。首先，税法的价值反映的是人(主体)与外界物(客体，既税法)的关系，揭示的是主体制定税法的目的和动机，是主体的一种主观价值追求。其次，税法的价值用以表示税法所具有的对主体有意义的可以满足主体需要的功能和作用，是客体对立体的反作用。税法价值的上述二重性是对立统一的，一方面主体作用于客体，使税法成为主体价值追求的规范化的载体，主体按照自身的尺度——利益、需要制定税法，又按内在尺度去衡量税法。另一方面，税法反作用于主体，规范、引导、约束和限制主体的行为，使立体的行为、利益、需要纳入税法的规范之中，以期实现主体的价值目标，在税法价值的两重性中，价值的主观性始终占主导地位，因为税法是为了满足主体的需要制定的，税法通过它的功能和作用为主体服务。而税法是否有价值，又最终需要通过主体的内在尺度去衡量。如果税法在适用的过程中满足了主体的价值需求，则对主体有价值，否则，对主体无  
    用，价值为零。  
    综上分析，我们可以将税法价值定义为:客体对税法的终极追求目标及税法对主体的积极意义或有用性。  
    三、税法价值内容的理论抽象。  
    税法的性质是由其调整的社会关系的性质决定的。税法调整的社会关系是税收关系，税收关系的属性受制于税收的职能和作用。而税收和职能的作用在不同的历史时期与不同的经济体制下是不同。自给自足的自然经济时期，税收的主要职能是组织收入，满足统治阶级国家机器的运转之需要，税收调节经济的职能几乎不存在。自由资本主义时期税收调节经济的职能有所加强，但从整体上看，依然受亚当·斯密的税收中性原则之影响，税收最终还是为国家组织财政收入的手段，与此相适应，税法属于行政法的范畴。垄断资本主义时期，税收中性被打破，税收在为国家组织财政收入的同时，加大了对经济调节的力度，最终成了国家进行宏观调控的重要手段，税法的性质也发生了相应的变化，逐渐从行政法中分立出来，成了经济法的重要组成部分。社会主义市场经济条件下，税收在实现国家宏观控调中的作用越来越大，大有“淹没”组织财政收入之势。实质上，宏观调控和组织收入并不矛盾。宏观调控旨在通过国家对经济的合理干预，使整个经济机制运转和谐，稳定发展，促进国家整体效率的提高，进而更好地为国家组织财政收入服务。而在组织收入的过程中以经济规律为基础，对不同的产业部门采取不同的税率和优惠政策，更有利于引导市场经济和谐稳定运转。那么，在我国刚刚步入市场经济的客观条件下，我国税法的价值取向应该是什么?笔者认为，应该以社会效率为主导，兼顾社会公平，理由如下:第一，中国的市场经济刚刚起步，而原来计划经济体制下形成的产业结构、产品结构畸形还未得到根本性调整，市场运转不协调，社会效率低下，国家运用宏观调控手段对市场经济进行规制的任务十分艰巨，作为宏观调控手段之一的税收制度如何完善，应以社会效率的价值取向为参照素，尊重价值规律，在对税种的设置，税率的确定及对某种税的征与不征时，都应本照社会效率最大化为宗旨，不以某个体效率的大小或有无为标准。第二，西方国家以社会公平作为税法的基本价值取向并以此理念来构筑税法体系，是因为西方国家的市场经济已经过几百年的发展，生产力已达到相当高的水平，产业结构、产品结构基本趋于协调，但贫富两极分化即社会分配不公的问题却越来越突出，如果不很好地解决这个问题,将会导致生产力与生产关系的不协调，因此，西方国家最终选择了以所得税为主体的税制结构，运用所得税来实现社会公平的目标。而我国尽管目前许多地方贫富差距已经拉开，但从总体上看，还远未达到影响生产力与生产关系协调的地步，因而，如果将社会公平价值放在首位将不可避免地影响效率的提高。  
    四、作为税法价值的社会公平与社会效率的含义。  
    (一)社会公平的含义  
    公平是个含义颇多，使用含混的哲学范畴，不同学科的学者从不同的视角对其进行不同的领悟和阐释。从经济法价值的层次理解公平，一般认为它包含了竞争公平和社会公平。竞争公平指的是制  
    度、规则和习惯的公正、合理和有效，旨在建立一种机会均等的竞争机制。社会公平指的是通过税收调节，达到社会财富分配上的平等，防止两极分化，达到共同富裕的目标，可以说，社会公平是竞争公平的高层次追求，是全人类共同的价值目标。  
    作为税法价值的公平不同于作为税收原则的公平。税收公平包括普遍征税和平等纳税两个方面，它是相对于封建社会的任意征税而言的，是社会公平的具体化。而作为税法价值的社会公平，是主体制定税法的最终目标追求。社会公平价值的法律化只为主体创造了实现该价值的条件、手段和机会，而不是主体价值追求的实现本身。  
    (二)社会效率的含义  
    对于“效率”的理解和诠释，人们通常采用投入产出法。如以最小的资源消耗取得较大的效果或用同样的资源消耗取得较大的效果，就是有效率。其实这是一种直观的低级的方法，理性的、高层次衡量标准则是根据预期目的对社会资源的配置和利用的最终结果作出的社会评价。(2)作为税法价值的社会效率是指社会资源的配置和利用的最终结果优于社会总投入。经济法从其产生时起就昭示着传统法律价值观在经济法调整的领域中正在发生着重大变化，亦即在经济领域中法律将有崇高个人本位、服务于实现个体的个别利益和效率的目标，转向坚持社会本位，注意维护社会经济运行的整体利益和效率的目标。社会效率是经济法的价值取向，也是税法的价值取向。当然，税法强调社会效率并不是无条件地把维护社会经济运行的整体利益和效率的目标绝对化，从而无谓地牺牲经济个体的效率，甚至混同计划经济体制下那种过分夸大国家利益，弱化以致于虚化经济个体利益的状态。而是要把经济个体的效率与整个社会经济运行统一起来，借助于税法机制的调节作用，把社会经济运行的整体目标寓于经济个体的个别活动之中，使经济个体在选择自身活动内容和形式时，充分注意到个体效率同社会效率保持相互衔接  
    的要求。  
    五、以社会效率优先兼顾社会公平为灵魂构筑我国税法体系。  
    市场经济本身就是一种追求效率的经济。西方经济学家称西方资本主义市场经济为“彻头彻尾”的实用主义，在意识形态上不信奉任何其他原则，只是遵循一条经济原则，那就是效率。因而要实现税法的社会效率的价值追求，就必须充分发挥税收的宏观调控作用，使市场机制正常运行，促进经济稳定协调发展。  
    税收的调节作用一般是从两个方面着手的。第一，调节总量，税收对总量的调节是指调节总供求，以达到总供给与总需求的基本平衡。税收对总供求的调节包括对总供给和总需求的调节两个方面。税收可通过对制约总供给的生产要素投入及生产技术水平、劳动生产率等因素的影响来调节供给总水平，以发挥刺激供给水平提高的作用，其作用形式灵活多样，如为了鼓励投资可实行优惠的所得税税率，投资税收抵免、亏损结转等措施。税收对总需求的调节一般有两种作用机制，即“内在稳定器”和“相机择稳定器”。税收对总需求的“内在稳定器”作用主要是通过所得税的累进税率来实现的，而税收对总需求的“相机择稳定器”作用是根据总供求状况通过调整既定的征税办法来“熨平”经济波动，促进经济稳定，第二，对产业结构的调节，产业结构的优化是资源高效配置的前提。在单一市场机制配置社会资源模式下，经济资源往往投向投资省、见效快的产业和部门，这必然导致产业结构的不合理，“公共产品”供给严重不足，整个社会投资的效益低下，为此要求政府介入资源的配置活动，协调产业部门的分布格局。固定资产投资方向调节税、消费税、企业所得税等通过不同的角度和方法引导投资者和经营者调整产业结构，实现社会效率最大化。实现社会公平主要依赖于所得税、赠与税、遗产税及社会保障  
    税等。  
    根据上述分析，本着税法的社会效率优先兼顾社会公平之价值理念，我国税法体系的基本构建应依据如下思路:  
    第一，制定统帅全局的《税收基本法》。《税收基本法》要站在宏观的高度，对税法的基本价值取向，分税制的基本框架、税种设置的基本原则，税收权利、义务关系等进行定位，力求概括性与可操作性的统一。  
    第二、健全和完善税收实体法系统。税收实体法是税法价值的具体表现。本着社会效率之理念，税收实体法要逐步实现从流转税法为主导向所得税法为主导过渡。本着社会公平之理念，应抓紧制定社会保障税法，在所得税方面逐步实现从公司所得税为主向以个人所得税为主过渡，尽快实现内资企业所得税与外资企业所得税的合并。  
    第三，进一步完善税收程序法，提高组织收入的效率，保证税收公平，保护纳税人的合法权益。  
    注释:  
    ⑴《马恩全集》第19卷406页  
    ⑵参阅张文显《市场经济与现代法的精神论略》载《中国法学》1994年第6期。  
    (作者:杨连专1996年生副教授法学硕士)  
    通讯地址:河南·洛阳工学院工商学院经济法教研室  
    邮编L471039  
    一、问题的提出  
    新时期税制改革是中国从计划经济体制向市场经济体制转轨的一个重要环节。特别是分税制改革的成功与否，不仅决定了我国市场经济的发展与完善，还涉及到了我国政治体制的民主化进程。与税制改革相适应，作为巩固税制改革成果的税收法律制度,因而需要作出相应的调整与构建。在税法体系的构建中，明确界定税法自身的调整范围，在相应的哲学层面上就要求构筑与其调整对象相一致的法律价值模式体系，实现法律价值与调整对象的整合，否则，对税法价值目标研究的冷漠，必将导致税法价值体系的紊乱，进而反过来影响税法自身体系的构筑。从系统论的角度讲，任何一个系统欲发挥其最大功效，不仅要求子系统自身性能优良，而且还需要各系统之间配合与协调是完善无缺和统一有序的。税法体系本身也是一个系统，本系统应如何构筑才能既科学又富有效率，笔者认为只有将税法价值目标明确确定，才能使税法体系中的各个部门法在价值目标同一的基础上相互配合、和谐一致，才不致于因价值的紊乱而相互冲突。  
    因此，税法的价值取向直接决定了我国税法体系的构建与完善，每一部税法都应当是对税法价值的记载和表现。  
    二、税法价值的含义  
    马克思主义认为:“‘价值’这个普遍的概念是从人们对待满足他们需要的外界物的关系中产生的”。(1)对税法价值的理解也必  
    须放在这种“需要”与“满足”的关系中才能正确把握。首先，税法的价值反映的是人(主体)与外界物(客体，既税法)的关系，揭示的是主体制定税法的目的和动机，是主体的一种主观价值追求。其次，税法的价值用以表示税法所具有的对主体有意义的可以满足主体需要的功能和作用，是客体对立体的反作用。税法价值的上述二重性是对立统一的，一方面主体作用于客体，使税法成为主体价值追求的规范化的载体，主体按照自身的尺度——利益、需要制定税法，又按内在尺度去衡量税法。另一方面，税法反作用于主体，规范、引导、约束和限制主体的行为，使立体的行为、利益、需要纳入税法的规范之中，以期实现主体的价值目标，在税法价值的两重性中，价值的主观性始终占主导地位，因为税法是为了满足主体的需要制定的，税法通过它的功能和作用为主体服务。而税法是否有价值，又最终需要通过主体的内在尺度去衡量。如果税法在适用的过程中满足了主体的价值需求，则对主体有价值，否则，对主体无  
    用，价值为零。  
    综上分析，我们可以将税法价值定义为:客体对税法的终极追求目标及税法对主体的积极意义或有用性。  
    三、税法价值内容的理论抽象。  
    税法的性质是由其调整的社会关系的性质决定的。税法调整的社会关系是税收关系，税收关系的属性受制于税收的职能和作用。而税收和职能的作用在不同的历史时期与不同的经济体制下是不同。自给自足的自然经济时期，税收的主要职能是组织收入，满足统治阶级国家机器的运转之需要，税收调节经济的职能几乎不存在。自由资本主义时期税收调节经济的职能有所加强，但从整体上看，依然受亚当·斯密的税收中性原则之影响，税收最终还是为国家组织财政收入的手段，与此相适应，税法属于行政法的范畴。垄断资本主义时期，税收中性被打破，税收在为国家组织财政收入的同时，加大了对经济调节的力度，最终成了国家进行宏观调控的重要手段，税法的性质也发生了相应的变化，逐渐从行政法中分立出来，成了经济法的重要组成部分。社会主义市场经济条件下，税收在实现国家宏观控调中的作用越来越大，大有“淹没”组织财政收入之势。实质上，宏观调控和组织收入并不矛盾。宏观调控旨在通过国家对经济的合理干预，使整个经济机制运转和谐，稳定发展，促进国家整体效率的提高，进而更好地为国家组织财政收入服务。而在组织收入的过程中以经济规律为基础，对不同的产业部门采取不同的税率和优惠政策，更有利于引导市场经济和谐稳定运转。那么，在我国刚刚步入市场经济的客观条件下，我国税法的价值取向应该是什么?笔者认为，应该以社会效率为主导，兼顾社会公平，理由如下:第一，中国的市场经济刚刚起步，而原来计划经济体制下形成的产业结构、产品结构畸形还未得到根本性调整，市场运转不协调，社会效率低下，国家运用宏观调控手段对市场经济进行规制的任务十分艰巨，作为宏观调控手段之一的税收制度如何完善，应以社会效率的价值取向为参照素，尊重价值规律，在对税种的设置，税率的确定及对某种税的征与不征时，都应本照社会效率最大化为宗旨，不以某个体效率的大小或有无为标准。第二，西方国家以社会公平作为税法的基本价值取向并以此理念来构筑税法体系，是因为西方国家的市场经济已经过几百年的发展，生产力已达到相当高的水平，产业结构、产品结构基本趋于协调，但贫富两极分化即社会分配不公的问题却越来越突出，如果不很好地解决这个问题,将会导致生产力与生产关系的不协调，因此，西方国家最终选择了以所得税为主体的税制结构，运用所得税来实现社会公平的目标。而我国管目前许多地方贫富差距已经拉开，但从总体上看，还远未达到影响生产力与生产关系协调的地步，因而，如果将社会公平价值放在首位将不可避免地影响效率的提高。  
    四、作为税法价值的社会公平与社会效率的含义。  
    (一)社会公平的含义  
    公平是个含义颇多，使用含混的哲学范畴，不同学科的学者从不同的视角对其进行不同的领悟和阐释。从经济法价值的层次理解公平，一般认为它包含了竞争公平和社会公平。竞争公平指的是制  
    度、规则和习惯的公正、合理和有效，旨在建立一种机会均等的竞争机制。社会公平指的是通过税收调节，达到社会财富分配上的平等，防止两极分化，达到共同富裕的目标，可以说，社会公平是竞争公平的高层次追求，是全人类共同的价值目标。  
    作为税法价值的公平不同于作为税收原则的公平。税收公平包括普遍征税和平等纳税两个方面，它是相对于封建社会的任意征税而言的，是社会公平的具体化。而作为税法价值的社会公平，是主体制定税法的最终目标追求。社会公平价值的法律化只为主体创造了实现该价值的条件、手段和机会，而不是主体价值追求的实现本身。  
    (二)社会效率的含义  
    对于“效率”的理解和诠释，人们通常采用投入产出法。如以最小的资源消耗取得较大的效果或用同样的资源消耗取得较大的效果，就是有效率。其实这是一种直观的低级的方法，理性的、高层次衡量标准则是根据预期目的对社会资源的配置和利用的最终结果作出的社会评价。(2)作为税法价值的社会效率是指社会资源的配置和利用的最终结果优于社会总投入。经济法从其产生时起就昭示着传统法律价值观在经济法调整的领域中正在发生着重大变化，亦即在经济领域中法律将有崇高个人本位、服务于实现个体的个别利益和效率的目标，转向坚持社会本位，注意维护社会经济运行的整体利益和效率的目标。社会效率是经济法的价值取向，也是税法的价值取向。当然，税法强调社会效率并不是无条件地把维护社会经济运行的整体利益和效率的目标绝对化，从而无谓地牺牲经济个体的效率，甚至混同计划经济体制下那种过分夸大国家利益，弱化以致于虚化经济个体利益的状态。而是要把经济个体的效率与整个社会经济运行统一起来，借助于税法机制的调节作用，把社会经济运行的整体目标寓于经济个体的个别活动之中，使经济个体在选择自身活动内容和形式时，充分注意到个体效率同社会效率保持相互衔接  
    的要求。  
    五、以社会效率优先兼顾社会公平为灵魂构筑我国税法体系。  
    市场经济本身就是一种追求效率的经济。西方经济学家称西方资本主义市场经济为“彻头彻尾”的实用主义，在意识形态上不信奉任何其他原则，只是遵循一条经济原则，那就是效率。因而要实现税法的社会效率的价值追求，就必须充分发挥税收的宏观调控作用，使市场机制正常运行，促进经济稳定协调发展。  
    税收的调节作用一般是从两个方面着手的。第一，调节总量，税收对总量的调节是指调节总供求，以达到总供给与总需求的基本平衡。税收对总供求的调节包括对总供给和总需求的调节两个方面。税收可通过对制约总供给的生产要素投入及生产技术水平、劳动生产率等因素的影响来调节供给总水平，以发挥刺激供给水平提高的作用，其作用形式灵活多样，如为了鼓励投资可实行优惠的所得税税率，投资税收抵免、亏损结转等措施。税收对总需求的调节一般有两种作用机制，即“内在稳定器”和“相机择稳定器”。税收对总需求的“内在稳定器”作用主要是通过所得税的累进税率来实现的，而税收对总需求的“相机择稳定器”作用是根据总供求状况通过调整既定的征税办法来“熨平”经济波动，促进经济稳定，第二，对产业结构的调节，产业结构的优化是资源高效配置的前提。在单一市场机制配置社会资源模式下，经济资源往往投向投资省、见效快的产业和部门，这必然导致产业结构的不合理，“公共产品”供给严重不足，整个社会投资的效益低下，为此要求政府介入资源的配置活动，协调产业部门的分布格局。固定资产投资方向调节税、消费税、企业所得税等通过不同的角度和方法引导投资者和经营者调整产业结构，实现社会效率最大化。实现社会公平主要依赖于所得税、赠与税、遗产税及社会保障  
    税等。  
    根据上述分析，本着税法的社会效率优先兼顾社会公平之价值理念，我国税法体系的基本构建应依据如下思路:  
    第一，制定统帅全局的《税收基本法》。《税收基本法》要站在宏观的高度，对税法的基本价值取向，分税制的基本框架、税种设置的基本原则，税收权利、义务关系等进行定位，力求概括性与可操作性的统一。  
    第二、健全和完善税收实体法系统。税收实体法是税法价值的具体表现。本着社会效率之理念，税收实体法要逐步实现从流转税法为主导向所得税法为主导过渡。本着社会公平之理念，应抓紧制定社会保障税法，在所得税方面逐步实现从公司所得税为主向以个人所得税为主过渡，尽快实现内资企业所得税与外资企业所得税的合并  
    第三，进一步完善税收程序法，提高组织收入的效率，保证税收公平，保护纳税人的合法权益。  
    注释:  
    ⑴《马恩全集》第19卷406页  
    ⑵参阅张文显《市场经济与现代法的精神论略》载《中国法学》1994年第6期。  
    (作者:杨连专1996年生副教授法学硕士)  
    通讯地址:河南·洛阳工学院工商学院经济法教研室  
    邮编L471039  
                        
                                               
                                               
                                                  【写作年份】2002
                                               
                                               
                                                  【学科类别】经济法->财税法