WTO与我国西部的涉外税收优惠制度之调整

　　一、引言
    为促进西部大开发，近年来从中央到西部各省市都制定了相应的涉外税收优惠制度，但是由于立法技术的不成熟和政策导向等诸多原因，西部现行的税收优惠法律制度在内外资企业的待遇、立法导向等方面存在诸多弊端，给西部的发展将带来一系列的不利影响，特别是随着我国加入WTO，WTO的规则对西部现行的涉外税收优惠法律制度带来新的冲击。
    因此在新形势下重新审视西部的涉外税收优惠法律制度，寻找西部涉外税收优惠法律制度的内在缺陷和不适应WTO规则的地方，设计相关的税收优惠法律改革对策就显得尤为迫切。
    二、西部现行的涉外税收优惠制度
    涉外税收优惠是指一国按既定税率在一定期限内对涉外纳税人所实行的减税和免税措施①。我国西部现行的涉外税收优惠制度除全国人大及其常委会制定的相应法律外，还包括国务院各部委制定的有关行政规章和西部各省市自行制定行政法规或条例。全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。。1991年4月，全国人大四次会议适应新的外资企业的需要，统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》，对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1994年，我国实行了重大的税制改革，在流转税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税，在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。现在内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面，内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业却适用《外商投资企业与外国企业所得税法》。
    为鼓励投资与西部，国务院和国家税务总局及外经贸部先后发布了一系列的通知，1984年，国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。2000年国家税务总局发布了《关于实施对设在中西部地区的外商投资企业给予三年减按15%税率征收企业所得税的优惠通知》，同期国务院发布了《国务院办公厅转发外经贸部等部门国与当前进一步鼓励外商投资企业意见的通知》，其内容主要包括：一、对设在西部地区国家鼓励类产业的外商投资企业，在一定期限内，减15%的税率征收企业所得税；二、对设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业，在现行税收优惠政策执行期满后三年内，可以减按15%税率征收企业所得税；三、外商投资西部优势产业项目，在投资总额内进口技术设备，除国家规定不予免税的商品外，免征关税和进口环节增值税等；四、西部可自行制定外资优势产业和优势项目目录，报请国务院批准后，仍享有《外商投资企业目录》中规定的税收优惠。
    此外，西部地区除贵州外，其他一市三区五省都制定了相关的涉外税收优惠的法规和条例，其内容涉及了西部相关产业的方方面面，贯彻了税率从轻，优惠从宽的原则，以减税和免税为重点，外商除享有一定条件下的免税措施外，其涉外税率在国家标准上下调约了8%，税收优惠期限延长2—5年，最长10年。对一些高新技术产业和国家扶贫项目测规定了更为优惠的税收措施。
    三、西部现行的涉外税收优惠制度的总体评析
    由于西部的涉外税制遵循全面优惠的税负原则,优惠层次多,优惠范围广,优惠期限长,这显然非常有利于刺激投资，推动西部大开发:
    首先它有利于吸引外资，促进西部经济的飞速发展；从党中央号召开发大西部以来,西部地区已经取得了极大的发展,统计显示，仅2001年1月至11月，西部地区就吸引投资3616亿元，增长22.3%，比东部、中部分别高出7.9和2.5个百分点，全国投资增幅在两成以上的省市区均集中在西部地区，西部地区的国内生产总值增幅也高于全国平均水平②。
    其次它有利于推动和促进西部的经济和产业结构的调整，加快了西部的市场化进程；国家和西部各省市出台的一系列税收优惠政策大力扶持新兴产业,主要市高新技术产业,建立高新技术园区,使西部形成了传统能源重工业和新兴产业齐头并进的局面,同时外资的进入,先进的技术和管理经验对传统的企业和市场文化的冲击,也增强了西部开放的市场化意识,而这种开放意识又进一步促进了西部的改革开放。
    最后它有利于增加我国财政收入，消除地区差异。对西部实行涉外税收优惠，从眼前利益来看，是要放弃一部分税收收入，但从长远来看，它有利于引进更多的外资，增加国家的财政收入，这也有助于国际加大对西部的投资以促进了西部的发展，从而逐步消除东西部的差异，促进国民经济的协调发展
    但是由于西部涉外税制仍然遵循的是全面优惠的税负原则，对外商投资企业单列税种，客观上存在“税收歧视”现象，再加上立法导向本身存在弊端,各地区政策不统一,使西部现行的涉外税收优惠制度本身存在内在的缺陷,这主要体现在:
    （一）中央与西部地方立法权的划分模糊与WTO透明度原则的冲突;
    为鼓励西部大开发,中央与西部各省市区都出带了一系列的税收优惠措施,但是由于中央关于西部的税收优惠制度弹性大，操作主体权限不清,各法律相互之间缺乏统一协调性和具体可操作性，一些条款措辞含混，为实际操作提供了较大的变通余地；而西部一些地方为了吸引外资，展开“税收优惠大战”，超出全国统一规定范围自行制定涉外税收优惠制度。因此地域性优惠层次过多、划分复杂已成为我国西部税收优惠优惠重要弊端,它一方面有损于税法的统一性和稳定性，而且可能造成地方财政赤字，引发中央政府财政赤字膨胀。在推进地方开发过程中，巴西地方政府为吸引外资，在减免税政策上相互竞争，展开了所谓的“州际竞争”，导致地方税收大量流失，地方财政亏损又转嫁给中央财政，这是导致巴西政府巨大财政赤字的重要原因③。我们必须引此为鉴；另一方面这也不符合透明度原则,根据透明度原则我国制定有关外商投资的法律法规必须向WTO其他成员方公布,但在现行的体制下,涉外税收法政策法规众多,相互冲突也屡见不鲜,而且存在众多”隐形”文件,显然还达不到透明度原则的要求,也不利于我国投资法制环境的改善。
    （二）、内外资投资优惠待遇的存在显著差别；
    由于我国西部正处在新旧体制转换的阶段，一方面内资企业（大多是老牌能源类国有企业）在不同程度上享有一定的“政策优惠”，限制外商投资的进入，使这些内资企业在某些行业中处于垄断地位，这种不公平因素的存在，使外商为获得相同的应税所得支付更多的成本代价；另一方面，由于实行内外不同两套税制，使外企享有超“国民待遇”，导致内资企业税负远远高于外企，1999年全国统计显示，在税负方面，所得税内资企业为25%，而外资企业仅为14.65%④，只有内资企业的58.6%，如果考虑到西部地区现行的外企低税负现象，外资企业的税负至少要下降15%，也就是说，涉外企业的税负还不及内资企业的一半，加入WTO后，更多的外资企业将进入西部市场，他们除拥有资金优势，还拥有技术、管理方面的优势，而西部现在的国有企业多为一些老牌军工、能源企业，私有企业极不发达，资金短缺、管理技术落后，这种“优外低内”税收环境下他们又如何同外资企业竞争，这种超国民待遇的种种不合理性也从中可略窥一斑。此外，西部现行涉外税收优惠制度在优惠对象上，实际上存在台、港、澳侨资及外藉人资之分，分别采取了不同的政策，这严重违反了税收的无差别待遇原则，而对中外合资合作企业投资和我国其他省份投资企业投资西部是否享有税收优惠也缺乏明确规定。
    （三）、涉外税收优惠的单一化，缺乏相应的调控机制；
    西部涉外税收优惠大都集中在所得税上，且优惠手段单一，直接优惠较多，间接优惠较少。着力点是减免税和低税率，且主要是在优惠税率基础上的减免，多是企业所得税、预提所得税的重复减免。这种制度易使企业借外商投资之名，行偷税之实；同时，也往往”诱使”外商投资那些成本低、利润高、风险小的“短平快”项目，诱发短期行为，刺激大量低效资本的进入。此外对于税收减免的幅度国家以及西部各省市区缺乏评估机制，盲目追求低税率，甚至一些地方出现了变相的”出卖”国有资产的情况，这应值得关注。
    （四）、税收优惠的指导性不够明确，产业导向过于简单化，对产业结构的引导能力不强；
    国家本身鼓励投资产业的规定就比较“粗放”，对优惠产业不够细化，而关于西部的涉外税收优惠制度也没有突出西部产业政策和有关经济政策的主导方向，对于高新技术产业，西部各省市区无一例外的列为支柱产业，由一哄而起的“嫌疑”，因为发展高新技术产业本身需要具备相应的基础，例如教育资源、科技基础建设等等，单纯的靠引进外资来发展高新技术是不现实的。而对于生产性外商投资企业不分产业性质全面优惠，扭曲和减弱了产业政策的导向作用，这也与产业政策区别对待的方针背道而驰。
    （五）、缺乏税收优惠的保障机制,逃税想象严重，优惠效益低下；
    首先大量的税收减免严重侵蚀税基，直接减少国家的财政收入；其次各种复杂的优惠项目使逃避税有机可乘，致使国家税收出现大面积流失；此外，西部本身法治水平低，不能严格依法治水，税收征管不利，而且缺乏监督，这进一步加剧了国家税收的流失，据统计，1995年我国对外资企业的税收优惠政策使税收减少660亿元，占当年GDP的1.2%⑤，考虑到西部现在的法制环境，西部在此基础上必定有过之而无不及，而这显然也极大的降低了涉外税收优惠制度的预期效益。
    四、西部涉外税收优惠制度的调整取向
    目前，西部的涉外税收优惠制度虽然的确极大促进了西部的开发，但是也不难看出，其本身存在诸多弊端，特别其赋予外国投资者超国民待遇从长远来看不利于西部经济的稳定健康发展，而且也存在诸多不符合WTO规则的地方，这显然也不利于西部融入国际经济一体化中去，因此，重新确定西部涉外税收制度的调整去向就显得意义深远。
    (一)、遵循税收法定主义的原则，严格划分中央与地方的税收优惠立法权，从严界定各省市区内部机构的立法权划分。
    税收法定主义是税法领域至高无上的基本原则，也是一国税收法治程度的衡量标准和努力方向，在某种程度上也是WTO体制对税法的最高要求⑥。但是在我国中央和地方分享税收优惠立法权的体制下，与税收法定主义显然还相距甚远：一方面中央关于西部开发的税收优惠制度层出不穷（仅2000年我国政府发布的有关西部涉外税收优惠的通知、条例就达十几份之多⑦），但又大多是宏观性的规定，缺乏可操作性，这给西部地方税收优惠攀比现象埋下了隐患；另一方面中央对地方政府的税收优惠立法缺乏监督，导致西部一些地方税收优惠泛滥。有鉴于此，国家必须强化税收法定主义，中央立法机关统一规定西部产业优惠措施的内容与形式，严格限定税收优惠幅度，而对西部地方的税收立法权则根据《地方税法》等形式加以严格限制，加强对地方税收优惠制度立法的监督和审查，以保证税收优惠的统一实施，维护和保障税法的权威。
    (二)、统一内外待遇，实现公平竞争
    在优惠结构上实现两个“统一”：一是统一内外资企业所得税优惠政策；内外资企业在税收上实行双轨制是两者相矛盾的根源，这两个企业所得税在立法时间、背景、政策精神等方面均有差异，所体现的优惠政策也有所不同，而税收优惠的优化有赖于税制自身的优化，为解决优惠弊端的制度根源，我们应适时地统一两个所得税，应当按照平等原则，统一内外税制，对允许外国资本投资的地区和行业，不论是内资还是外资，应实行同等的税收优惠政策，鼓励公平竞争，使内外资企业站在同一条起跑线上。二是统一各类外商（包括我国其他省份的投资企业）的优惠政策，包括港、澳、台商和其他外商，对外商一视同仁，基本上消除地域歧视和国别歧视。此外在统一内外资企业所得税基础上，对税收优惠政策单独立法，也不失为可行之策，因为它有助于加强税收优惠的规范性、整体性和透明度，我们可仿效日本、新加坡等国制定专门的《税收优惠法》、《税收鼓励法》，以使税收优惠政策明确、系统、富有刚性，便于征纳双方理解、掌握和操作。⑦
    (三)、转变涉外税收优惠的方式，实行税收优惠的多元化；
    西部现行直接税收优惠虽见效快，透明度高，但由于是事后调节，手段单一，往往容易引起优惠攀比，直接减少政府收入。而间接优惠既能避开相关国家涉外税制的制约，使纳税人真正收益，又能降低税收成本（因为间接优惠往往影响的知识财政收入的均衡性，而不影响收入总量），同时他也能体现出税收的公平性和中立性。因此西部的涉外税收制度应转变优惠方式，以间接优惠为主，直接优惠为辅，同时实现西部涉外税收优惠多元化：率先进行增值税的转型，综合运用减免税、税收抵免、亏损结转、加速折旧、再投资退税的各种税收优惠，提高税收效益。
    (四)、建立一套完善的税收优惠的评估和调控机制，以实现税收优惠的预定作用；
    由于税收优惠不是税制的基本要素，而其实施又受国家财政收入的制约，因此，它的作用是有限的。过多的优惠可能会造成政策的不规范性和随意性，扭曲其激励作用、不利资源的合理配置。有鉴于此，我们必须对西部涉外优惠政策实施效果进行考察分析，要注意对引进的外资质量和外资分布结构等方面的分析，分析他们在多大程度上达到了我们的预定目标；要注意对税收优惠的成本与效益分析，还要注意对税收优惠总量、规模、幅度进行科学分析，看是否超出了财政的承受范围,并要建立健全的税收支出效果考核体系，提高优惠政策效益。
    (五)、严格控制税收优惠，强化税收优惠的导向性，在制定税收优惠制度时，西部各省市区要贯彻产业优先原则，以确保国家经济结构的调整保持协调。
    产业优惠方面，应注意以高附加值和高新技术为主的产业引导，鼓励向先进技术企业、知识经济产业、基础产业和基础设施、生态环境保护项目的投资等，鼓励对资源的综合利用；应把税收优惠与投资规模挂钩，对投资规模大、回报期长、技术含量高、能在资金和技术方面对西部发展有利的项目予以更高的税收优惠。同时,西部各省市区应根据各地优势产业以鼓励投资,突出特色,如西藏的生态旅游、云南的生态农业等。此外,各省市区对于产业优惠要协调一致，防止重复建设，对于产业优惠也要注意环保问题.
    (六)、合理定位涉外税收优惠制度的地位，注重改善西部的总体投资环境。
    所谓投资环境，是指足以影响国际资本能否有效运行、能否发挥资本的基本职能及资本能否增值的一切外部条件和因素。投资环境是一个有各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境，它包括自然的、社会的、政治的、经济的、法制的、文化教育的、科学技术的，乃至民族意识、人民心理、历史传统、风尚人情等各种条件和因素在内的一个综合体系⑨。虽然税收优惠是刺激投资的一个重要因素，但它毕竟仅仅是投资环境的一个重要组成部分，不能过分倚重。吸引外资应主要依赖于投资环境的总体改善。在亚洲，韩国吸引外资是最成功的，但他的涉外企业所得税税率高达54%，大大高于我国西部的涉外企业所的税率，但韩国依然吸引了大批外资，这实际上主要得益于其良好的投资环境⑩。而西部真正落后的重要原因是由于其总体投资环境差，如交通不便、环境恶化、法治不健全、政府工作效率低下等。无庸置疑，如果不重视投资环境的总体改善，片面的将税收优惠作为唯一倚重的砝码，其结果只能是缘木求鱼。因此在外国投资竞争日益激烈的今天，西部地区想要在国际资本市场抢占先机，就必须进一步改善投资环境，
    加入WTO对我国而言，是难得的机遇，也是巨大的挑战，对西部地区也同样如此，西部地区要实现自身经济的飞跃发展必须按照WTO相关规则，适应性的调整涉外税收优惠制度的内容和形式，为西部大开发创造高效、公平和富有活力的税收法制环境。
    附注：
    ①引自曹建明、陈治东主编《国际经济法专论》第六卷，法律出版社2000年版，第190页。
    ②引自“西部地区经济增长领跑全国”，载《新西部》2001年第2期，第10页。
    ③引自夏勇：《论西部大开发的法治保障》，载《法学研究》2001第2期，第45页。
    ④参见《中国统计年鉴》（1999）。
    ⑤中国统计年鉴引自李浩燕、赖可基：“我国税收收入占比重偏低的员因“，载《中国财政》2001年第2期，第35页。
    ⑥参见刘剑文、熊伟：“WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革”，载《中外法学》2001年第2期，217页。
    ⑦参见刘佐：“2000年税收政策调整大盘点”，载《财政与税务》2001年第3期，第45—47页。
    ⑧引自姚梅镇《比较外资法》，武汉大学出版社1996年版，第19页。
    ⑨参见王晓珉：“中国涉外税收优惠政策的得失及其改革”，载《法商研究》1997第3期，48页
   
   
   
    【写作年份】2002【学科类别】国际法->国际经济法