浅谈税收滞纳金制度的完善

　　我国现行的税收滞纳金制度主要由《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《税收征管法》）《税款征收》专章中的第三十二条、第五十二条以及《法律责任》专章中的的第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款所确立。
    应该说，与原《税收征管法》相比，新《税收征管法》在很大程度上完善了我国的税收滞纳金制度，其中最主要的就是大幅度下调了滞纳金的征收比例。但是，我国现行的税收滞纳金制度依然存在着很多缺憾，有待进一步加以完善。本文试谈谈笔者个人的看法。
    一、现行税收滞纳金制度存在的问题。
    1、税收滞纳金有关条款之间存在着冲突。虽然新《税收征管法》未对税收滞纳金的性质进行明确的界定，但是根据新《税收征管法》的《法律责任》专章中的的第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款所作出的对税收违法行为在课处税收行政罚款的同时加收税收滞纳金的规定，可以看出，新《税收征管法》在实质上已经将税收滞纳金作了这样的界定：滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。但是如果税收滞纳金仅仅具有补偿性质，那么，新《税收征管法》本身的不同条款之间就会产生冲突：因为按照公认的税收理论，不按期缴纳税款已经构成税收行政违法。那么，对于这种税收行政违法行为，我们除了要求纳税人对其占用国家资金给予补偿之外，还必须对其违法行为予以处罚。比如我国的台湾，税法即规定纳税人欠税未达到三十日之时，税务机关将按日加收1％的滞纳金；一旦纳税人欠税超过三十日仍不缴纳税款的，除移送法院强制执行之外，将依各税种的不同，并处停业、罚款、停止货物出厂等处罚。我国的《税收征管法》也选择了加收滞纳金的方式（第三十二条），要求纳税人对占用国家税金给国家造成的损失予以补偿。但新《税收征管法》除了加收滞纳金之外，就再也没有其他的处罚了。也就是说在我国，对欠税违法行为的处罚就是加收滞纳金。从这一点上看，税收滞纳金显然应该具有税收罚款的性质。果真如此，那么新《税收征管法》的不同条款之间就产生了冲突。
    2、税收滞纳金过高的征收比例与其“补偿”性特征不相符。正如上文所分析，新《税收征管法》在实质上已经将税收滞纳金界定为“补偿金”。那么作为一种“补偿金”，按照一般的经济法律原则，其补偿额应当与其给对方造成的损害（含直接损害和间接损害）基本相当，不应该存在显失公平的问题。如果显失公平，按理当视为无效。而我国现行的税收滞纳金制度规定的滞纳金的征收比例却高达每日万分之五，换算成年征收率则为18％（365×0.5‰），是同期银行贷款利率的3倍左右。这一种“补偿”显然可以视为“显失公平”，应当被视为无效。也就是说现行的税收滞纳金根本就不能看成是补偿金，它除了补偿成份之外，还具有相当的惩戒与惩罚成份。
    3、现行税收滞纳金制度还与其他法律法规存在着冲突。《中华人民共和国行政处罚法》明确规定：对违法行为当事人的同一违法行为不得给予两次行政处罚即一事不二罚。因此我们对税收滞纳金是什么，是单纯的“补偿”，还是罚款就必须有一个相对明确的界定，因为它直接关系到我们在对欠税、偷税等等违法行为的处理－－是只征收滞纳金呢，还是在加收滞纳金的同时也课处税务罚款？但是由于多种原因，《税收征管法》并未对税收滞纳金的性质进行明确界定。而根据上文1、2两点的分析，可以断定我国税收滞纳金不同于其他国家的地区的税收滞纳金，并不是单纯意义上的“补偿金”，而是具有相当的税收罚款的成份，因而从某种程度上讲，我国目前的税收滞纳金实质上是行政处罚的一种特殊表现形式，是《行政处罚法》第八条“行政处罚的种类”第七款“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的范畴。果真如此，我国现行的税收滞纳金制度就与《行政处罚法》相抵触。因为《税收征管法》所确立的滞纳金制度规定：在对偷税、骗税、抗税等违法行为加收滞纳金的同时都必须课处相当数量的罚款，这样也就构成了对同一违法行为两次罚款，即“一事二罚”，《税收征管法》与《行政处罚法》也就发生了直接的冲突。
    4、对偷骗抗税在进行罚款的同时加收滞纳金的办法值得怀疑。新《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款都规定，对于纳税人偷税、骗税和抗税等违法行为除了追征税款，课处行政罚款之外，都可以加收滞纳金。并且，《税收征管法》的规定，纳税人只要存在偷税行为，不管该偷税行为是否构成犯罪，税务机关都可以加收滞纳金。也就是说如果纳税人偷税已经构成犯罪，司法机关也给予刑事制裁了（包括课处罚金），税务机关也仍然可以加收滞纳金。按照这样的逻辑推论下去，我们也可以说，对那些贪污国家公款等等的违法犯罪行为，我们在对其没收非法所得、进行刑事制裁的同时，也应当对其所贪污的公款等按日加收“滞纳金”之类的“赔偿金”、“补偿金”。这是否可行呢？法律上没有这类规定，中国的司法实践上也没有这一种做法，并且，我们从国外的司法实践中也找不到这样的做法。
    5、税法未明确界定几种特殊情况下加收滞纳金起始时间。新《税收征管法》已经明确地将偷税、骗税、抗税等税收违法行为纳入滞纳金的加收范围，既然如此，那么在税收滞纳金的加收与计算上就应该充分考虑各种税收违法行为的特殊性，进行更为详细的、更加全面的规定。但是新《税收征管法》却没有考虑到骗税、抗税等违法行为的特殊性。只是在第三十二条很原则地规定：税务机关应当从纳税人滞纳税款之日起加收滞纳金。应当承认，在大多数情况之下，税务机关一般都可以确定欠税、偷税、逃税纳税人的滞纳税款日。但是在骗取减免税、骗取出口退税等等的情况之下，并不存在法律上所规定的一个“滞纳税款之日”，自然，税务机关也没有办法按照新《税收征管法》的规定确定滞纳金的加收起始时间。实际上，在这些特殊情况之下，税务机关所能确定的只是纳税人骗取税款之日。因此，从这点上讲，新《税收征管法》对税收滞纳金的加收与计算规定得不全面。
    6、税法未适应征管模式改革的需要明确滞纳金由谁计算。对于正常征收环节中欠税人的滞纳金的加收，基本上并不涉及到滞纳金由谁计算的问题，因为此时税款滞纳之日和税款入库之日都是确定的，而且只涉及到税款征收部门，环节单一。但是对于税务稽查中滞纳金的加收则要复杂得多，因为税务稽查涉及到选案、稽查、审理、执行等部门与环节，这也就不可避免地涉及到滞纳金由谁计算的问题。但是现行的法律法规和政策都没有明确，并给实际工作造成了负面影响：稽查人员认为滞纳金的计算应该由审理部门负责，而审理人员又认为应当由执行人员负责，执行人员又认为稽查人员和审理人员都没有计算滞纳金，他为什么要自讨苦吃？于是也不管滞纳金的事。最终不加收滞纳金的责任，谁都有，但又谁都没有。实际上，科学地讲，滞纳金的计算应该由最后的执行者（将税款征收入库者）计算和征收最合理。但是这又涉及到第七个问题：滞纳金如何计算？
    7、税法对滞纳金的计算问题规定得不全面。滞纳金应当如何计算？从法律规定的角度考虑，这似乎不应该成为问题，但要真正计算加收滞纳金了，却又实这产在在地成了问题：滞纳金该加征到何时呢？也就是说滞纳金的终止日究竟该如何确定？是只计算到税务人员到单位实施稽查之日呢，还是计算到稽查资料移交审理之日？是计算到审理人员制作《税务处理决定书》之日呢，还是计算到税款最终入库之日？应该说加收到税款入库之日最最符合现行法律法规的规定。但是这其中也有不妥之处，主要是这其中有很多的不确定因素，特别是审理可能需要很长一段时间，甚至会长达半年乃至更长，这对纳税人来说，滞纳金负担将会因审理时间延长而加大加重，更重要的是在这些情况下，纳税人可能很愿意将相关税款尽早入库，主观上已经没有继续延迟纳税的过错，但因为程序上的原因，却仍然必须承担额外的滞纳金负担。这显然不妥。
    8、滞纳金征收中的法律冲突与协调问题。在第1点与第3点，我们已经谈过现行税收滞纳金制度的冲突问题，不过这两个冲突都是政策本身的冲突。但是除了这两个冲突之外，税收滞纳金在执行过程中也还存在着冲突与协调问题。我们说税务稽查机关将稽查案件审理完毕之后，一般都会规定一个纳税期限，要求纳税人将偷税款和逃税款在某一个期限内缴纳入库。那么按照《税收征管法》的规定，稽查机关所确定的这一纳税期限应当视为“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”，纳税人在这一期限内将税款缴纳入库后，当然是按照规定缴纳税款，即不好再加收滞纳金了。如此，两者之间也就产生了矛盾：一方面纳税人偷逃税确实是滞纳税款，须加收滞纳金；但是纳税人按照稽查机关所确定的纳税期限如期缴纳税款又不应该加收滞纳金。
    9、税法未明确滞纳金的加收时限。新《税收征管法》对税款的征收时限以及税务机关追缴偷税等的时限都有明确的规定。但是对滞纳金的加收时限却没有明确。这不能不说是一个立法上的漏洞。由于对滞纳金的加收没有时间限制，结果导致纳税人的负担越来越重。比如某纳税人1993年底欠缴企业所得税只有22万元，并且该笔税款一直欠着。如果要真正加收滞纳金，那么纳税人就必须计缴相当于税款六倍的滞纳金。我国现行《刑法》所规定的刑事责任的追究时限为二十年，即二十年内未发现纳税人的刑事责任的，二十年后一般不再追究当事人的刑事责任。但是我不知道如果纳税人欠税超过二十年，那么，税务机关是否还得加收滞纳金。
    二、完善税收滞纳金制度的建议。
    （一）、调整滞纳金的加收范围。如果我们仔细地进行分析，不难发现，现行滞纳金制度存在的很多问题都是由于税收滞纳金加收即滞纳金的加收范围过宽引起的。比如如果对骗税、抗税不加收滞纳金，那么就不存在滞纳金计算起始日界定不全面问题；如果对欠税之外的其他税收违法行为不加收滞纳金，则现行滞纳金制度的所有缺憾几乎都可以迎刃而解。因此，滞纳金制度的完善的关键实际上就是滞纳金加收范围的选择。就我个人的观点，滞纳金只应该就欠税违法行为加收。
    1、纳税人拖欠国家税款即欠税无论怎么说都违反了国家的税收法律法规，是一种税收违法行为，对这种违法行为必须予以经济的或者法律的制裁，否则，将会有越来越多的纳税人不遵守税收法律法规。加收滞纳金显然是最好的办法，因为它直接由法律规定，只要纳税人欠税，税务机关就须无条件地加收滞纳金，进而可以克服更多的人为因素与人情因素。
    2、欠税违法与偷税、骗税、抗税等税收违法行为相比，其违法性与危害性都相对较小，自然在处罚上也应该有所区别。对欠税应当实行较轻的处罚，在某些情况下，比如纳税人因为不可抗力等原因造成了欠税，法律甚至可以考虑免预处罚。而对偷税、骗税等则应当给予更重的处罚。
    3、滞纳金虽然更强调经济的补偿性，但这并不等于滞纳金就只有补偿性，而没有其他的任何特性。事实上，滞纳金兼有补偿与处罚的双重特性，也是这一个原因，所以包括我国在内我大多数国家对欠税违法行为都只是按欠税数额与时间加收滞纳金，而且除了我国之外其他国家除了加收滞纳金之外几乎都不再给予违法纳税人其他经济制裁。
    4、税收行政罚款当然更强调对违法行为人的惩罚与惩戒，但是这也并不意味着税收行政罚款就单单只有惩罚性，而没有其他的任何特性。按照公认的经济法律理论，罚款既具有惩罚的特征，也具有明显的补偿性，惩罚与补偿已经实现了统一。也正是这一原因，所以在各国的司法实践中，对各种经济违法行为在加处罚款或者罚金之外，一般都不会考虑再加收什么滞纳金或什么补偿金，因为罚款或者罚金中已经考虑了“补偿”的问题，如果再考虑“补偿”，那么就会造成重复补偿。
    5、滞纳金与罚款并处是一个什么样的概念呢？在我个人看来这种并处的本质就是重复地强调了违法纳税人对违法行为所造成损害的补偿，同时又重复地强调了对违法行为人的惩罚。重复补偿与重复惩罚都是对基本法律原理的明显违背。但是，这种违背是显失公平的，是不科学的，也是不合理的，因而只是对现有法律理论的违背，而不能看作是对现有法律理论的创新。
    鉴于这五个方面的理由，我个人认为，滞纳金与税收行政罚款不应该并处，换言之，凡是法律已经明确规定应当给予罚款的违法行为都不应该再考虑加收什么滞纳金，而法律未规定处罚的则应当考虑加收滞纳金。就我国目前而言，也就是调整税收滞纳金的加收范围，除了对欠税与漏税加收滞纳金之外，对偷税、骗税等违法行为不应考虑加收滞纳金。
    （二）、进一步下调滞纳金的征收比例。虽然说新《税收征管法》已经大幅度下调了税收滞纳金的征收比例，但是滞纳金的加收比例仍然很高，换算成年率仍然高达18％，为同期银行贷款利息的三倍左右。比日本等经济发达国家的税收滞纳金也高出了近4至5个百分点。过高的滞纳金征收比例已经让纳税人不能承受。纳税人不能承受，但又不得不承受。结果会如何呢？纳税人可能会选择不法手段如偷税逃税、不按照正当渠道办理注销手续即关门走人，甚至还可能发展为直接对抗。当然还有一种可能即纳税人破产。但不管怎么说，这两种结果对经济发展与国家税收收入都没有任何利益。因此，从经济决定税收计，我们仍然有必要进一步下调税收滞纳金的征收比例。最佳的选择是与银行利率挂起勾来。
    （三）、明确规定滞纳金的加收时限。法律应当对滞纳金的时限进行明确，以消除滞纳金加收的不稳定状态。考虑到新《税收征管法》所确定的税款追征期为三年，我个人认为可以考虑以三年为限，即对纳税人的欠税在加收了三年滞纳金之后不再加收滞纳金。
   
    作者：胡俊坤
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